1. L’OGGETTO DI UNA ANNOSA CONTROVERSIA INTERPRETATIVA
L’Art. 11, comma 1, lett. a), n. 2, del d.lgs. n. 446/1997 prevede determinate deduzioni dalla base imponibile IRAP in relazione alle spese per lavoratori dipendenti a beneficio delle imprese, “escluse le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori dell’energia, dell’acqua, dei trasporti, delle infrastrutture, delle poste, delle telecomunicazioni, della raccolta e della depurazione delle acque di scarico”.
2. IL CONCETTO DI “TARIFFA” VA DESUNTO IN CONCRETO E NON IN VIA PRESUNTIVA
Ai sensi dell’articolo 11, comma 1, lett. a), n. 2 del d.lgs. n. 446/1997 è onere della CTR desumere il carattere remuneratorio della tariffa non in via presuntiva ma sulla base delle risultanze dell’esame delle clausole del contratto di servizio stipulato dall’impresa con la Pubblica Amministrazione competente.
L’ordinanza della Cassazione 12/12/2019, n. 32633 ha censurato la decisione di merito oggetto del ricorso in quanto fondata su un’erronea interpretazione del concetto di “tariffa”, in contrasto con il dettato normativo e, in particolare, con il significato che l’intervento normativo (di esclusione dal beneficio fiscale delle imprese operanti in concessione e a tariffa) assume alla luce dei chiarimenti forniti dallo Stato Italiano alla UE in sede di vaglio di legittimità supernazionale della norma fiscale per cui si discute, recepiti nella decisione Commissione Europea 12/09/2007 C(2007) 4133.
Premesso che detti chiarimenti “risultano nel caso di specie vincolanti, costituendo questi una forma di interpretazione autentica” (CTR Calabria, Sez. 3^, 23 dicembre 2019, n. 405), si ricorda che in sede comunitaria è stata accreditata la tesi secondo cui la tariffa (che giustifica il diniego dell’agevolazione fiscale) è il prezzo fissato o regolamentato dalla pubblica amministrazione in misura tale da assicurare la copertura di tutti i costi, compresa l’IRAP, e quindi l’equilibrio economico-finanziario dell’investimento e della connessa gestione.
3. LE ARGOMENTAZIONI DELLA SUPREMA CORTE
Secondo la Cassazione, in quel caso la CTR aveva escluso il beneficio fiscale nell’assunto che l’impresa operasse in concessione e sulla base di una generica tariffa, anziché – come desumibile dal dato normativo siccome interpretato dalla Commissione europea in senso conforme al diritto comunitario – sulla verifica di una tariffa remuneratoria, tale cioè da coprire tutti i costi del servizio e – in particolare – l’onere tributario IRAP. Nella fattispecie la CTR si era “discostata da questi canoni giuridici” in quanto – si afferma nella richiamata ordinanza – “Una simile lettura del dato normativo, che prescinde completamente dalla disamina e dall’esegesi delle clausole del contratto di trasporto pubblico locale …, collide con la corretta interpretazione della nozione di tariffa, accolta dalla pubblica amministrazione e ribadita dalla succinta decisione della Commissione Europea, in tema di aiuti di Stato.” Da qui la cassazione della sentenza con rinvio alla stessa CTR, in diversa composizione, con onere di riesaminare la vicenda e di “verificare”, sulla base dell’enunciato principio di diritto, se il contribuente avesse o meno diritto all’agevolazione.
L’interpretazione non ha ad oggetto la questione (di fatto) della concreta remuneratività o meno della tariffa, ma un profilo di diritto, ossia il modo in cui il carattere remuneratorio della tariffa debba valutarsi.
Tale valutazione – come si afferma nella citata ordinanza della Suprema Corte – non può prescindere dall’esame delle clausole contrattuali: volto a verificare in concreto se la tariffa risulti o meno determinata nei termini accreditati in sede comunitaria.
Per meglio intendere la portata della norma, si evidenzia che la necessità di guardare alle concrete pattuizioni intervenute tra le parti, siccome affermata dalla Cassazione nella richiamata ordinanza, discende direttamente dalla corretta interpretazione della norma in esame, la cui compatibilità con il diritto comunitario è fondata sulla finalità di evitare sovracompensazioni o indebiti vantaggi, quali si verificherebbero nell’eventualità che il contribuente (per effetto della deduzione) venisse sollevato dall’obbligo di riversare l’IRAP in precedenza riscossa sotto forma di maggiorazione della tariffa.
Ove si prescinda dal rigoroso riscontro di tale dato di fatto (che è parte integrante del dato normativo) si entra in conflitto con il diritto comunitario e si ricade nel vizio di violazione della legge. Non può trascurarsi, in proposito, come l’agevolazione IRAP in argomento (disconosciuta dalla sentenza qui impugnata) si atteggi a istituto di carattere generale, spettante alla generalità delle imprese. Di contro, l’esclusione di alcune di esse, ove non giustificata dal riscontro concreto dell’introito di una somma corrispondente all’IRAP dovuta (inclusa nella tariffa), si risolve in una grave e ingiustificata discriminazione a danno delle imprese escluse dal beneficio, con conseguente alterazione della libertà di concorrenza.
4. IL RIFERIMENTO ALLA DECISIONE DELLA COMMISSIONE EUROPEA 12/09/2007 C(2007) 4133 DA PARTE DELLA CASSAZIONE
La Suprema Corte si è pronunciata sull’argomento anche nella sentenza della Sez. V tributaria del 14 novembre 2019, n. 29648, la quale fa definitiva giustizia delle pronunce che non sono allineate al richiamato orientamento della giurisprudenza amministrativa e di legittimità.
Sotto questo aspetto può sostenersi che la sentenza di appello confligge “con la giurisprudenza di legittimità (es. Cass. 22/10/2014, n. 22425), secondo cui i contratti di servizio, espressamente previsti dagli artt. 18 e 19, del d.lgs. n. 442/97, sono, di per se stessi, appalti pubblici di servizio. Il che è conforme alla giurisprudenza amministrativa (cons. Stato, Sez. V, 07/02/2012, n. 64; id. 03/06/2012, n. 2531; id. 03/05/2012, n. 2537; id. 19/03/2018, n. 1746; conf.: T.A.R. Molise Campobasso, Sez. I, 07/07/2011, n. 446), che esclude i contratti di servizio dal novero delle concessioni, classificandoli tra gli appalti di servizi. Infatti, lo strumento attraverso il quale la Pubblica amministrazione affidante e il gestore del servizio di trasporto disciplinano le condizioni e le modalità di esecuzione di quest’ultimo è nient’altro che un contratto, avente carattere innicomprensivo di tutti gli aspetti del servizio medesimo (così Cons. Stato, n. 1746/2018 cit.) e, se nel regime transitorio è consentito di derogare all’obbligo della gara, lo strumento di regolazione del servizio di trasporto rimane sempre e comunque quello del contratto di servizio (ult. Cit. in motivazione). Ciò che vale a differenziare la fattispecie legale dai diversi connotati legali della concessione c.d. traslativa, dove il concessionario agisce, invece, come organo indiretto della P.A. e produce, nei confronti dei terzi, gli stessi effetti che determinerebbe l’azione amministrativa diretta della P.A. medesima (Cass. 14/06/2016, n. 12260). Nulla di tutto ciò risulta dagli artt. 18 e 19, del d.lgs. n. 442/97 e dalla legge regionale di riferimento […], conformemente alla linea tracciata, per il trasporto pubblico, dal diritto dell’UE (art. 14 Reg. n. 1893/1991 del Consiglio, del 20/06/1991; cfr. art. 5, c. I, della Direttiva n. 440/91 del Consiglio). Sicché non operando, di norma, il regime della concessione traslativa bensì quello dell’appalto, viene meno il primo e assorbente requisito di esclusione del beneficio, secondo le indicazioni della Commissione dell’UE e i chiarimenti governativi dati in quella sede (cfr. Comm. UE, 12/09/2007)”.
